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Publié le 10 mars 2017 | par Nathalie Mourlot

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Fiscalité des entreprises : revue d’actualité de janvier-février 2017

IS, TVA, CVAE, et nombreux points de fiscalité immobilière : décryptage des nouveautés des deux derniers mois, à jour au 6 mars.

 

1) Impôt sur les sociétés – Reprise d’une provision fiscalement non déduite à tort

Le Conseil d’Etat restreint les possibilités d’imposition des reprises de provisions non déduites à tort (CE plén. 5 décembre 2016 n°398859, Sté Orange)

Au plan des principes, les provisions comptabilisées doivent être déduites fiscalement, sauf à ce qu’une règle propre au droit fiscal y fasse obstacle[1].

Dans la présente affaire, à l’occasion d’un contrôle fiscal de la société Orange, l’Administration fiscale avait constaté que la société avait comptabilisé une provision en 2008 (exercice prescrit lors du contrôle), sans la déduire fiscalement, puis avait procédé à sa reprise en 2012 (premier exercice non prescrit), sans l’imposer. Considérant que la provision aurait dû être déduite lors de sa dotation, l’Administration souhaitait imposer la reprise au titre de 2012. A cette fin, elle prétendait réduire le bilan « fiscal » d’ouverture de cet exercice du montant de la provision qui aurait dû être déduite et constater ainsi une variation d’actif net entre la clôture et l’ouverture de l’exercice.

Alors que la règle de « l’intangibilité du bilan d’ouverture » du premier exercice non prescrit (2012) devait en principe s’opposer à un tel redressement[2], l’Administration soutenait que l’existence d’une erreur délibérée résultant de la non déduction de la provision, lui permettait de s’affranchir de cette règle. Le Conseil d’Etat invalide ce raisonnement et estime que le principe dit « d’intangibilité » s’applique quand bien même le contribuable aurait volontairement manqué à ses obligations.

[1] CE plén. 23 décembre 2013 n°346018, SAS Foncière du Rond-Point

[2] art. 38, 4 bis du CGI

Cet arrêt favorable est donc de nature à éviter la taxation d’une reprise de provision afférente à une provision non déduite fiscalement à tort, lorsque la provision a été dotée lors d’un exercice prescrit, et la reprise comptabilisée lors du premier exercice non prescrit.

2) TVA – Récupération d’une TVA collectée à tort

La procédure de récupération diffère selon la situation, débitrice ou créditrice, du contribuable (CE 3e-8e ch. 28 décembre 2016 n° 385232, Sté Icade Promotion Logement)

Nous savons que le contribuable peut réparer les erreurs commises au titre d’une période donnée par le biais d’une réclamation contentieuse. En matière de TVA, la loi prévoit que la TVA déductible dont l’imputation n’a pu être opérée peut faire l’objet d’un remboursement sur demande de l’assujetti. Lorsque l’assujetti a collecté de la TVA à tort et entend en obtenir restitution, il convient donc de déterminer laquelle de ces options doit être appliquée, seules les réclamations contentieuses ouvrant droit au paiement d’intérêts moratoires.

Dans le cas où le contribuable est en situation de crédit permanent de TVA, le Conseil d’Etat a jugé que la demande de restitution de la TVA collectée à tort doit être incluse dans la demande de remboursement[3]. Il n’y a donc dans ce cas pas lieu à paiement d’intérêts moratoires.

[3] CE 27 juillet 2009 n° 297474-307911, SA General Electric Capital Fleet Services

Dans la présente affaire, le Conseil d’Etat se prononce sur la procédure à suivre lorsqu’au cours de l’année civile le contribuable a été tantôt en situation de crédit et tantôt en situation de débit. Il estime que dans ce cas, le contribuable doit reporter sur les déclarations suivantes le surplus de TVA déductible résultant de la correction. Si cela place le contribuable en situation de crédit TVA, il doit alors déposer une demande de remboursement pour l’excédent.

Le contribuable ne peut déposer une réclamation contentieuse et donc prétendre à des intérêts moratoires « qu’au titre des mois au cours desquels il est en situation débitrice et ce, dans la limite des sommes qu’il n’aurait pas, alors, reversées s’il avait reporté les excédents de crédit de taxe auxquels il prétend au titre des mois précédents ».

Le Conseil d’Etat encadre donc strictement les cas dans lesquels une TVA collectée à tort peut donner lieu au paiement d’intérêts moratoires, nécessitant une analyse au cas par cas de la situation des contribuables.

3) CVAE – Modalités de calcul au sein des groupes fiscalement intégrés

 Le Conseil d’Etat a transmis une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel relative à la constitutionnalité des dispositions régissant les modalités de calcul du chiffre d’affaires dans les groupes fiscaux intégrés (CE, 1er mars 2017, n°406024)

Le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) due par les entreprises est déterminé sur la base d’un taux qui varie en fonction du chiffre d’affaires. Pour les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré, la loi prévoit que ce taux est apprécié en fonction du chiffre d’affaires consolidé du groupe et non en fonction du chiffre d’affaires individuel de chaque société.

A l’occasion d’une affaire devant le Tribunal administratif de Lille, la question de la conformité à la Constitution de ces dispositions a été transmise au Conseil Constitutionnel, au motif que la prise en compte du taux « consolidé » porte atteinte au principe d’égalité (par rapport à la situation des sociétés non intégrées fiscalement). Le Conseil constitutionnel a désormais trois mois pour se prononcer.

Ce renvoi au Conseil constitutionnel renforce les positions des sociétés ayant déposé des réclamations contentieuses en ce sens, et pourrait être de nature à inciter celles n’ayant pas procédé à de telles réclamations à le faire. Pour la CVAE 2015, ces réclamations doivent être déposées avant le 31 décembre 2017.

4) Immobilier – Qualification de marchands de biens – Suppression de la présomption spéculative

L’Administration fiscale supprime de sa doctrine la présomption d’intention spéculative du fait du seul caractère habituel des opérations d’achat-revente d’immeubles (BOI-BIC-CHAMP-20-10-10, 4 janvier 2017)
L’article 35, I, 1° du CGI qualifie de bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices réalisés par les personnes qui, « à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux », c’est à dire les personnes qui achètent des immeubles habituellement, en vue de les revendre (communément appelées « marchands de biens »). La nécessité du respect de ces deux conditions cumulatives liées au caractère habituel des opérations, d’une part, et à l’intention spéculative du contribuable, d’autre part, a été confirmée de longue date par la jurisprudence[4]. De son côté, la doctrine administrative estimait jusqu’à présent que l’intention spéculative se déduisait nécessairement du caractère habituel des opérations. Elle ne devait donc établir qu’un fait objectif tenant au caractère habituel des opérations, et il appartenait au contribuable de démontrer que son intention, au moment de l’achat de l’immeuble, n’était pas de revendre, s’il voulait échapper à la qualification de marchand de biens.

[4] CE 2 juin 2006 n° 266507

L’Administration ayant mis sa doctrine en conformité avec la jurisprudence, cette présomption d’intention spéculative a été supprimée. Il lui revient donc, si elle entend opérer une requalification en marchand de biens, de démontrer d’une part le caractère habituel des opérations et d’autre part l’intention spéculative. On rappelle à ce propos que l’intention spéculative doit être démontrée au moment de l’acquisition de l’immeuble et non au moment de sa cession.

Cette mise à jour pourra revêtir un intérêt chaque fois que l’Administration fiscale entendra se prévaloir de la qualification de marchands de biens. Tel pourra être le cas par exemple pour imposer à l’impôt sur les sociétés une SCI ayant acquis des biens immobiliers sans intention de les revendre dans un court délai mais qui finalement, procédant à des arbitrages, les revend peu de temps après.

Toutefois, il faut attendre de voir si, dans les faits, les vérificateurs vont réellement tenir compte de cette modification. On note en effet que la doctrine mentionne toujours les « opérations nombreuses et fréquentes » comme un indice d’une potentielle intention spéculative.

5) Immobilier – Marchands de biens – TVA sur la marge

 Un jugement du Tribunal administratif de Grenoble remet en cause la position restrictive de l’Administration relative aux conditions d’application de la TVA sur la marge (TA Grenoble, 14 novembre 2016, n°1403397)

Pour rappel, sont soumises à TVA les livraisons de terrains à bâtir (TAB), ainsi que celles d’immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans lorsque le vendeur a formulé une option en ce sens. Ces opérations sont soumises à la TVA sur la marge si l’acquisition de l’immeuble revendu n’avait pas ouvert droit à déduction.

Comme nous l’avions indiqué dans une précédente revue, l’Administration fiscale considère que le régime de la taxation sur la marge s’applique sous réserve que l’immeuble, en particulier un terrain à bâtir, n’ait pas subi de changement quant à sa qualification juridique et ses caractéristiques physiques entre son achat et sa revente[5].

[5] Voir Rep. Bussereau : AN 20 septembre 2016, n°96679

Dans une affaire relative à une opération portant sur la vente de parcelles de terrains à bâtir extraites d’un ensemble bâti et de son terrain d’assiette dont l’acquisition n’avait pas ouvert droit à déduction, le Tribunal administratif de Grenoble a jugé que « l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en matière de livraison de terrain à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ». Les juges en déduisent que :

  • la vente de TAB issus d’acquisitions portant sur des immeubles bâtis et leurs terrains d’assiette ne fait pas obstacle à l’application du régime de la TVA sur marge ;
  • l’Administration n’est pas en droit d’exiger l’existence d’une division parcellaire et une ventilation du prix d’achat au stade de l’acquisition initiale pour refuser l’application de la TVA sur la marge. En cas de revente par lots d’un immeuble acheté en une seule fois pour un prix global, il appartient en effet au contribuable de procéder à l’imputation du prix d’achat à chacun des lots vendus par la méthode de son choix sous réserve du droit de vérification et de contrôle de l’Administration.

Cette décision fait donc une application littérale de l’article 268 du CGI, favorable aux contribuables.

6) Immobilier – TVA – Franchise de loyer – Impact d’un redressement en matière d’intérêts de retard

 Lorsque des prestations réciproques que se rendent un bailleur et un preneur sont parfaitement neutres en matière de TVA, l’Administration n’est pas fondée à réclamer des intérêts de retard (TA Paris, 24 janvier 2017, n°1514652/1-2)

Dans cette affaire, une société immobilière avait donné en location un immeuble à plusieurs locataires, dans le cadre de contrats de bail comportant, d’une part, une clause de renonciation du preneur à sa faculté de résiliation, et d’autre part, une franchise de loyer.

Lors d’un contrôle fiscal, l’Administration a considéré que le bailleur et les preneurs se rendaient des prestations réciproques qui devaient toutes deux être soumises à TVA. Elle avait par suite procédé à des redressements assortis d’intérêts de retard. Ces redressements avaient toutefois été abandonnés dès lors que l’opération pouvait être regardée  comme parfaitement neutre au regard de la TVA. L’Administration avait toutefois maintenu les intérêts de retard mis à la charge du bailleur.

Les juges de première instance ont censuré l’Administration et fait droit à la demande de décharge des intérêts de retard de la société, considérant qu’en l’absence de créance non acquittée dans le délai légal du fait de la neutralité de l’opération en matière de TVA déductible ou collectée, l’Administration n’était pas fondée à les appliquer.

7) Immobilier – Taxe foncière sur les propriétés bâties – Dégrèvement pour vacance ou inexploitation

 Le dispositif prévoyant un dégrèvement de taxe foncière sur les propriétés bâties en cas de vacance ou d’inexploitation est conforme à la Constitution (Décision n°2016-612, QPC, 24 février 2017)

Sous réserve de la réunion de certaines conditions, les contribuables peuvent obtenir un dégrèvement de la taxe foncière soit en cas de vacance d’une maison normalement destinée à la location, soit en cas d’inexploitation d’un immeuble utilisé par le contribuable lui-même à usage commercial ou industriel.

A l’occasion de deux affaires soumises au Conseil d’Etat[6], et suite à la transmission de questions prioritaires de constitutionnalité, le Conseil constitutionnel devait se prononcer sur la constitutionnalité de ces dispositions. En effet, celles-ci excluent du bénéfice du dégrèvement les emplacements de stationnements (situés au pied d’un immeuble d’habitation) et subordonnent ce dégrèvement pour les propriétaires de locaux à usage industriel et commercial à la condition qu’ils exploitent eux-mêmes leurs locaux, alors même que cette condition n’est pas exigée pour les propriétaires de locaux à usage d’habitation. Toutefois, dans sa décision du 24 février 2017, le Conseil constitutionnel a jugé ces dispositions conformes à la Constitution.

[6] N°400351 et 400353

Compte tenu de cette décision défavorable, les propriétaires de locaux à usage industriel et commercial vacants doivent systématiquement s’assurer de la correcte détermination des bases imposables pour éviter les cas de surimposition. La réforme des valeurs locatives foncières des locaux professionnels qui entre en vigueur dès l’année 2017 et qui est susceptible d’entraîner des variations importantes des bases, mérite donc que l’on s’y intéresse.

 

Pour toute question, ou pour vous abonner gratuitement à la revue d’actualité fiscale, vous pouvez contacter :

Pascale Prince

Associée Fiscaliste

pascale.prince@denjeansa.fr

                                          01.45.02.20.05 / 06.72.63.84.68

Avertissement : la présente revue d’actualité vise à exposer brièvement les principales nouveautés en matière législative, réglementaire, jurisprudentielle ou doctrinale pour la généralité des entreprises. Les mesures intéressant les secteurs économiques spécifiques ne sont pas présentées, à l’exception du secteur de l’immobilier. L’impact de ces nouveautés doit être analysé au cas par cas au regard de la situation spécifique de chaque entreprise, i.e. les commentaires ci-dessus ne sauraient avoir la valeur d’un conseil ou d’une recommandation à caractère général.

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