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Publié le 30 août 2016 | par Nathalie Mourlot

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Fiscalité des entreprises : revue d’actualité de juin à août 2016

Impôt sur les sociétés, fiscalité immobilière, fiscalité européenne : décryptage des nouveautés des trois derniers mois, à jour au 30 août 2016.

Photo PP blogPar Pascale Prince, associée chez Denjean & Associés

 

1) Impôt sur les sociétés – Acte anormal de gestion – Abandon du critère du « risque manifestement excessif»

 Le Conseil d’Etat juge que seul l’intérêt de l’entreprise doit être pris en compte pour l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion, indépendamment de l’ampleur des risques pris pour améliorer les résultats (CE 13 juillet 2016, n°375801)

Pour rappel, la théorie jurisprudentielle de l’acte anormal de gestion permet à l’Administration fiscale de remettre en cause la déduction des charges ou des pertes afférentes à des opérations réalisées par une entreprise à l’encontre de son intérêt propre. Cette construction jurisprudentielle a par la suite connu des évolutions conduisant notamment l’Administration à neutraliser fiscalement les effets d’une opération au regard du « risque manifestement excessif » qu’elle représente. L’introduction de ce critère conduisait donc à autoriser l’Administration, dans une certaine mesure, mais de manière subjective, à apprécier l’opportunité des choix de gestion d’une entreprise.

Dans la présente affaire, un établissement de crédit avait octroyé des crédits à une société en difficulté. La fragilité des garanties attachées à ces crédits avait conduit cet établissement à constituer des provisions pour risque de non recouvrement. L’Administration fiscale avait remis en cause la déduction de ces provisions sur le fondement de l’acte anormal de gestion et la Cour administrative d’appel confirmé cette position en considérant que l’octroi des crédits révélait une prise de risque inconsidérée de la banque.

Le Conseil d’Etat juge que « c’est au regard du seul intérêt de l’entreprise que l’Administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d’une gestion commerciale normale ». Il ajoute que sous réserve « du cas de détournements de fonds rendus possibles par le comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants, il n’appartient pas à l’administration de se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par l’entreprise et notamment pas sur l’ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats ».

Cette décision marque un coup d’arrêt à l’extension de la notion d’acte anormal de gestion aux opérations « trop risquées », et apparaît en ce sens incontestablement de nature à renforcer la sécurité qui doit être attachée aux conséquences fiscales  des décisions prises par les entreprises.

2) Impôt sur les sociétés – Régime des plus-values à long-terme – Précision sur la notion de titres de participation

 La cession de titres représentant une participation inférieure à 1% peut relever du régime des plus-values à long terme (CE 20 mai 2016, n°392527)

Pour rappel, les plus-values à long terme sur cession de titres de participation sont exonérées d’impôt sur les sociétés sous réserve de l’application d’une quote-part de frais et charge. La loi prévoit que constituent notamment des titres de participation ceux qui revêtent ce caractère sur le plan comptable, i.e. ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle, et les titres ouvrant droit au plan fiscal au régime des sociétés mères.

Au cas particulier, l’Administration contestait la qualification de titres de participation pour des titres qu’une SELARL (société d’exercice libéral) détenait dans une SAS à hauteur de 0,88% de son capital, au motif que cette participation était inférieure au seuil de 5% prévu pour le bénéfice du régime des sociétés mères.

Le Conseil d’Etat juge que les critères de l’utilité des titres pour l’activité de l’entreprise et de la possession durable étaient remplis en l’espèce dès lors, d’une part, que les « conditions d’acquisition des titres révèlent l’intention [de la société] de favoriser son activité par ce moyen, notamment par des prérogatives juridiques qu’une telle détention lui confère ou les avantages qu’elle lui procure pour l’exercice de cette activité », et d’autre part, que les titres avaient été détenus plus de quatre années.

Cette décision confirme que si une participation à hauteur d’au moins 5% du capital constitue une présomption irréfragable que ces titres sont des titres de participation, une participation inférieure à ce seuil peut également recevoir cette qualification dès lors que les deux critères d’utilité et de détention durable requis comptablement sont respectés.

3) Impôt sur les sociétés – Une provision qui conserve le même objet n’a pas à être rapportée

 Une provision dont les causes ou justifications évoluent mais qui conserve le même objet n’a pas à faire l’objet d’une reprise suivie d’une nouvelle dotation (CE 30 juin 2016, n°380916)

Pour rappel, une provision pour dépréciation d’une immobilisation est déductible fiscalement dès lors que cette provision est constituée pour faire face à des pertes ou des charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, et que la provision a été effectivement constatée dans les écritures de l’exercice.

Dans cet arrêt, le Conseil d’Etat juge qu’une provision qui conserve le même objet (au cas présent, la dépréciation d’un fonds de commerce) mais dont les justifications changent, peut demeurer au bilan de l’entreprise sans que celle-ci soit tenue de procéder à une reprise de la provision initiale suivie d’une nouvelle dotation.

Il résulte de cet arrêt la nécessité de bien distinguer la perte ou le détournement d’objet d’une provision, qui nécessite une reprise, du changement de ses causes ou justifications. Dans cette dernière hypothèse, la société n’est pas tenue de rapporter la provision et de pratiquer une nouvelle dotation. Cette solution du Conseil d’Etat a le mérite de ne pas alourdir le formalisme auquel sont tenues les entreprises dans le suivi de leurs provisions.

4) Contribution de 3% sur les revenus distribués – Le Conseil constitutionnel et la Cour de justice de l’Union Européenne sont saisis

Le Conseil d’Etat a rendu quatre décisions (CE, 27 juin 2016, n°399506, n°399757, n°398585, et 

n°399024) qui ont donné lieu :

  • D’une part, au renvoi d’une question prioritaire de constitutionnalité (« QPC ») au Conseil Constitutionnel qui devra statuer sur la conformité de la contribution de 3% à la Constitution. Précisément, le Conseil constitutionnel aura à statuer sur le point de savoir si le fait que l’article 235 ter ZCA du CGI réserve l’exonération de contribution de 3% aux seules sociétés bénéficiant du régime de l’intégration fiscale est conforme au principe d’égalité. Le Conseil Constitutionnel a en principe 3 mois pour statuer.
  • D’autre part, à la transmission de deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union Européenne qui devra se prononcer sur le point de savoir si la contribution de 3% constitue (i) une imposition sur les bénéfices prohibée par l’article 4 de la directive mère-fille 2011/96/UE ou (ii) une retenue à la source contraire aux dispositions de l’article 5 de cette même directive. La CJUE devrait statuer sur ces questions dans un délai de 12 à 18 mois.

Les réponses apportées par ces juridictions conditionneront de façon certaine l’issue des contentieux engagés par les contribuables devant l’Administration fiscale.

5) Immobilier – Conditions d’application du dispositif Quemener en cas de réévaluation d’immeuble

Le mécanisme Quemener n’a pas vocation à s’appliquer en cas de réévaluation d’immeuble, en l’absence de double imposition effective de la plus-value entre les mains de l’associé qui procède à l’annulation des titres de la société détentrice (CE 6 juillet 2016, n°377904 et 377906)

Dans une affaire impliquant des sociétés appartenant à un même groupe[1], et dont les détails sont résumés dans le schéma ci-dessous, le Conseil d’Etat considère que la plus ou moins-value générée lors de l’annulation des titres de SCI translucides ayant préalablement réévalué leur immeuble, ne doit pas être ajustée de l’écart de réévaluation en l’absence de double imposition effective de la plus-value entre les mains de l’associé. Or dans les schémas classiques de structuration immobilière où les titres de SCI translucides sont acquis peu de temps avant la réalisation d’opérations de confusion de patrimoine par leur associé, il n’y a en pratique pas de double imposition effective puisque les titres sont inscrits à l’actif de la société confondante pour leur valeur réelle. Ni la doctrine officielle de l’Administration[2], ni l’arrêt rendu par le Conseil d’Etat il y a juste un an sur les modalités d’application du dispositif Quemener en cas de réévaluation de l’actif sous-jacent[3] n’ont été amenés à se prononcer explicitement sur cette question.

[1] Conseil d’Etat, 6 juillet 2016, n°377904 et 377906
[2] BOI-BIC-PVMV-40-30-20-20140428, n°90, RES n° 2007/54 (FE) du  11 décembre 2007
[3] Conseil d’Etat, 27 juillet 2015, n° n°362025

Schéma

Bien que les circonstances de cet arrêt soient assez spécifiques, reste maintenant à analyser les implications de cette décision sur les opérations de structuration en cours ou à venir, et en particulier sur la persistance de la pratique de marché qui consiste à ne pas accorder de remise sur le prix de cession de parts de SCI au titre de la fiscalité latente sur les plus-values afférentes à l’actif sous-jacent. Pour les opérations passées, la question est celle de l’opposabilité de la doctrine officielle de l’Administration fiscale datant de 2007, sur le fondement de l’article L 80 A du Livre des Procédures Fiscales.

6) Immobilier – Amortissement par le preneur d’une fraction de l’immobilisation incorporelle correspondant au droit d’entrée versé au bailleur

La fraction du droit d’entrée versée par un preneur à son bailleur en contrepartie de la renonciation par ce dernier à sa faculté de résiliation du contrat de bail pendant une certaine période est amortissable (CE 15 avril 2016, n°375796 et n°383067)

Le Conseil d’Etat a déjà considéré que le droit d’entrée payé par un preneur au bailleur au moment de la conclusion du contrat de bail peut être assimilé à un élément incorporel du fonds de commerce dès lors qu’il constitue la contrepartie d’avantages conférés au preneur par les droits attachés au bail tel que par exemple le droit à son renouvellement. S’agissant de l’amortissement des éléments incorporels de l’actif immobilisé, le Conseil d’Etat a jugé qu’il n’est possible qu’à la condition qu’il soit normalement prévisible, au moment de son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation de l’entreprise prendront fin à une date déterminée.

Dans la présente affaire, le droit d’entrée versé par le preneur avait été comptabilisé en immobilisation incorporelle et amorti sur une durée de six ans car, selon les stipulations du contrat bail, il avait été versé en contrepartie de la durée exceptionnelle du bail fixée à 12 ans et de la renonciation du bailleur à sa faculté de résiliation pendant 6 ans. Dans son arrêt, le Conseil d’Etat considère que l’avantage résultant de cette renonciation est indépendant du caractère renouvelable du contrat de bail lui-même et que ses effets bénéfiques cesseront à une date prévisible. Il en conclut que le preneur était fondé à amortir la fraction du droit d’entrée rémunérant la renonciation au bailleur à sa faculté de résiliation pendant 6 ans.

7) Fiscalité européenne – Adoption de la Directive ATAD (« Anti Tax Avoidance Directive »)

La Directive prévoit 5 mesures dont une visant à limiter la déduction des intérêts (groupe et hors groupe) à hauteur de 30% de l’EBITDA (Directive 2016/1164 du 12 juillet 2016)

Dans le cadre de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, le Conseil de l’Union Européenne a adopté le 12 juillet dernier, la directive dite « ATAD » comprenant les 5 mesures suivantes :

  • Limite de déduction des intérêts : la Directive prévoit de plafonner la déduction fiscale des « surcoûts d’emprunt » (pour simplifier, il s’agit des charges financières nettes afférentes à des emprunts groupe ou hors groupe) à 30% de l’EBITDA. Elle laisse toutefois la possibilité aux Etats membres de substituer à ce plafond un montant fixe de 3 millions d’euros, d’exclure les entreprises « autonomes » (ne faisant pas partie d’un groupe consolidé et n’ayant pas d’entreprise associée), d’introduire une faculté de report des intérêts excédentaires, et d’exclure les emprunts contractés avant le 17 juin 2016. Les Etats membres disposent en principe d’un délai expirant le 31 décembre 2018 pour transposer cette directive mais avec une faculté de dérogation, notamment lorsque la législation de l’Etat membre inclut des mesures ciblées aussi efficaces que la Directive. Dans ce cas, la date butoir est fixée au 1er janvier 2024. Reste à savoir si la France souhaitera et pourra faire valoir cette faculté de dérogation au regard des règles déjà prévues par son droit interne.
  • Sociétés étrangères contrôlées (« SEC ») : Pour prévenir les transferts de bénéfices vers des pays à fiscalité privilégiée, la Directive permet à l’Etat membre d’une société mère d’une SEC (filiale détenue à plus de 50%) d’imposer certains revenus non distribués. Rédigée de manière assez complexe, la notion de pays à fiscalité privilégiée recouvre l’existence d’un taux d’imposition effectif inférieur de 50% à celui de l’Etat membre de la mère. Une clause de sauvegarde est toutefois prévue pour les SEC établies dans des Etats membres de l’UE ou de l’EEE.
  • Mesure anti-hybrides (situations dans lesquelles la qualification juridique donnée par deux Etats membres pour une même entité ou un même paiement conduit à une double déduction ou double non-imposition) : La Directive prévoit qu’en cas de double déduction, la déduction n’est accordée qu’à l’Etat membre d’origine du paiement. En cas de déduction sans imposition du revenu correspondant dans l’autre Etat, l’Etat membre d’origine du paiement devra refuser la déduction.
  • « Exit tax » (imposition à la sortie) : Les actifs transférés hors du territoire d’un Etat membre donneront lieu au paiement d’une taxe à la sortie sur la plus-value afférente aux actifs transférés, avec une faculté d’étalement sur cinq ans en cas de transfert au sein de l’UE ou de l’EEE.
  • Clause générale anti-abus : Avec une rédaction très proche de celle prévue par la Directive mère et filiale, la Directive ATAD prévoit une clause générale anti-abus visant les montages « non authentiques » qui doivent être ignorés des Etats membres pour le calcul de la charge fiscale des entreprises.

Sous réserve de l’exception prévue pour la limitation de déduction des intérêts, la Directive devra être transposée par les Etats membres avant le 31 décembre 2018 pour une application à compter du 1er janvier 2019.

Pour toute question vous pouvez contacter :
Pascale Prince
Associée Fiscaliste
pascale.prince@denjeansa.fr
01.45.02.20.05 / 06.72.63.84.68

Pour télécharger l’article en pdf, voir ci-dessous : 

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Avertissement : la présente revue d’actualité vise à exposer brièvement les principales nouveautés en matière législative, réglementaire, jurisprudentielle ou doctrinale pour la généralité des entreprises. Les mesures intéressant les secteurs économiques spécifiques ne sont pas présentées, à l’exception du secteur de l’immobilier. L’impact de ces nouveautés doit être analysé au cas par cas au regard de la situation spécifique de chaque entreprise, i.e. les commentaires ci-dessus ne sauraient avoir la valeur d’un conseil ou d’une recommandation à caractère général.

 


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