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Publié le 3 août 2017 | par Nathalie Mourlot

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Fiscalité des entreprises : revue d’actualité de l’été 2017

 Réforme des valeurs locatives foncières, impôt sur les sociétés, CVAE, fiscalité internationale : décryptage des nouveautés de ces derniers mois, à jour au 2 août.

1) Immobilier – Les premiers avis de taxe foncière et de CFE impactés par la réforme des valeurs locatives foncières sont attendus dès la rentrée 

 Pour rappel, la réforme des valeurs locatives foncières des locaux professionnels est entrée en vigueur le 1er janvier 2017.

Les avis d’imposition de taxe foncière 2017, émis au mois de septembre prochain, seront donc les premiers à tenir compte de cette révision. En fin d’année, ce sera au tour de la cotisation foncière des entreprises (« CFE ») 2017 due par les occupants.

Les informations les plus récentes, qui devront faire l’objet d’une attention particulière au moment de la réception des avis d’imposition, sont les suivantes :

–        Les nouvelles bases qui figureront sur les avis correspondront à celles révisées après application des différents coefficients et mécanismes d’ajustement mis en place par la réforme  (coefficient de neutralisation, mécanismes du lissage et du planchonnement). L’application de ces différentes mesures d’ajustement aura pour effet d’atténuer, à la hausse ou à la baisse, les impacts de la réforme pour 2017 et les années suivantes. Un contrôle de ces bases s’avèrera donc essentiel pour mesurer la réelle variation du montant de la taxe foncière et de la CFE lorsque ces mesures d’ajustement ne produiront plus leur effet ;

–        Le contrôle des nouveaux avis d’imposition sera compliqué dès lors que l’effet de toutes les mesures d’ajustement ne devrait être détaillé sur les avis et que les bases de la taxe foncière et de la CFE seront susceptibles d’être différentes d’une collectivité à l’autre (ce qui n’était pas le cas jusqu’alors) ;

–        En présence de plusieurs « invariants » au sein d’un même immeuble (pour simplifier, en cas de fraction de propriété destinée à une utilisation distincte), le déchiffrage des modalités d’imposition pourra s’avérer très complexe ;

–        Un travail sur les bases de la taxe foncière et de la CFE 2016 pourrait s’avérer nécessaire avec le dépôt éventuel de réclamations contentieuses d’ici le 31 décembre 2017 pour optimiser pleinement le jeu du lissage dès 2017. En effet, celui-ci sera calculé sur la base de la cotisation 2016 ;

–        Contrairement aux annonces faites initialement, les coefficients de neutralisation (ayant pour but d’assurer une réforme à revenus constants pour les collectivités territoriales) n’ont toujours pas été publiés. La publication de ces coefficients, à l’origine prévue au cours du premier trimestre 2017, aurait été reportée à la deuxième quinzaine d’août. Il s’agit du dernier paramètre non connu dans le cadre de la réforme ;

–        En pratique, certains property manager ont déjà indiqué qu’ils ne devraient pas prendre la responsabilité de la préparation des déclarations 6660 REV faisant suite à des constructions nouvelles ou changements de consistance compte tenu des enjeux attachés à la réforme. Une attention particulière doit être apportée à ces déclarations dès lors que les mécanismes de lissage et de planchonnement ne s’appliqueront pas en cas de construction nouvelle ou changement de consistance réalisé après le 1er janvier 2017.

 2) Impôt sur les sociétés – Plus-value à long terme sur titres de participation – Condition pour la réintégration d’une quote-part de frais et charges de 12%

Le Conseil d’Etat annule la doctrine administrative prévoyant la réintégration d’une quote-part de frais et charges quel que soit le résultat net des plus ou moins-values de cession de titres de participation (CE, 14 juin 2017, n°400855)

Pour rappel, l’article 219, I a quinquies du CGI prévoit que le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation est exonéré d’impôt sur les sociétés sous réserve de l’application d’une quote-part de frais et charges égale à 12% du montant brut des plus-values de cession prise en compte pour la détermination du résultat imposable. Pour l’application de ces dispositions, l’Administration fiscale prévoyait dans sa doctrine que cette quote-part de frais et charge était due quel que soit le résultat net des plus ou moins-values de cession de titres de participation.

En conséquence, une entreprise était imposée sur 12% de ses plus-values brutes à long terme alors même qu’elle avait réalisée au titre de l’exercice de réalisation de ces plus-values une moins-value nette à long terme.

Dans un arrêt du 14 juin 2017, le Conseil d’Etat censure cette interprétation et juge que le calcul de la quote-part de frais et charges sur le montant brut des plus-values de cession est subordonnée à la réalisation par l’entreprise d’une plus-value nette au cours de l’exercice de cession.

Les entreprises ayant calculé la quote-part de frais et charges sur le montant brut des plus-values alors qu’elles ont dégagé une moins-value nette à long terme pourront donc demander la restitution de l’impôt sur les sociétés et des contributions acquittées à tort sous réserve de respecter les délais de réclamation. Concernant les impositions acquittées au cours de l’année 2015, le délai de réclamation expirera le 31 décembre 2017.

3) Impôt sur les sociétés – Transfert indirect de bénéfices à l’étranger – Preuve d’un avantage non apporté par l’Administration fiscale

Modalités d’établissement de la preuve par l’Administration fiscale du caractère anormal d’une transaction (CE, 29 mai 2017, n°401491)

Pour rappel, le dispositif de l’article 57 du CGI institue une présomption simple de transfert indirect de bénéfices lorsque l’Administration fiscale établit, d’une part, l’existence d’un lien de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère et, d’autre part, l’existence d’un avantage consenti à l’entreprise étrangère prenant la forme d’une majoration ou d’une diminution des prix ou tout autre moyen analogue de transfert.

Pour apporter la preuve de l’existence d’un avantage, l’Administration fiscale doit comparer les prix qui sont facturés par l’entreprise française à l’entreprise étrangère liée à ceux facturés à d’autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle ou à ceux facturés entre des entreprises similaires agissant dans un contexte de pleine concurrence. A défaut de procéder à de telles comparaisons, l’Administration ne peut invoquer la présomption de transfert indirect de bénéfices et doit, pour démontrer qu’une entreprise française a consenti une libéralité à une entreprise étrangère, établir l’existence d’un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

Au cas particulier, une société française qui exerçait une activité de commerce d’antiquité avait vendu à sa société mère panaméenne un ensemble de lots. Une partie de ces lots avaient été ensuite revendue quelques mois plus tard par la société panaméenne pour un prix supérieur lors d’une vente aux enchères unique. Bien que l’Administration n’ait pu invoquer une présomption de transfert indirect de bénéfices à défaut d’éléments comparables pertinents, elle avait considéré que la société française avait consenti une libéralité à l’entreprise panaméenne dès lors que la valeur de revente des lots par la société panaméenne était nettement supérieure à la valeur de vente des mêmes lots par la société française. Le Conseil d’Etat censure toutefois ce raisonnement en avançant que l’Administration ne pouvait déterminer la valeur vénale des lots en se référant seulement au prix obtenu lors d’une vente aux enchères unique.

Rappelant les règles encadrant la détermination de la preuve en matière de transfert indirect de bénéfice, cette décision illustre les difficultés que l’Administration, sur laquelle pèse la charge initiale de la preuve, peut rencontrer lorsqu’elle ne dispose pas d’éléments de comparaison pertinents.

4) Impôt sur les sociétés – Déductibilité des intérêts versés à une société liée – Preuve de l’application d’un taux de marché

 La justification du caractère normal du taux rémunérant un prêt consenti par une entreprise liée peut être apportée autrement que par la production d’une offre de prêt contemporaine d’un organisme bancaire (TA Montreuil, 30 mars 2017, n°1506904)

Parmi les règles venant limiter la déduction des charges financières des entreprises figure celle prévue à l’article 212, I du CGI selon laquelle les intérêts versés à des entreprises liées sont déductibles dans la limite de ceux calculés d’après les taux effectifs moyens pratiqués par les banques et s’ils sont supérieurs, d’après le taux que l’entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, c’est-à-dire d’après un taux de marché.

Dans l’affaire soumise au tribunal administratif de Montreuil, l’Administration avait réintégré une partie des intérêts d’emprunts, qu’une entreprise avait versé au titre de plusieurs prêts contractés avec des entreprises liées, au motif qu’ils étaient rémunérés à des taux qui excédaient les taux effectifs moyens pratiqués par les banques. Il revenait alors à l’entreprise emprunteuse, pour faire échec à la réintégration d’une partie des intérêts versés, de prouver que les taux pratiqués étaient des taux de marché. Pour ce faire, l’entreprise avait produit des études précises concernant les variables composant ces taux qu’étaient le swap taux variable/ taux fixe, la prime d’annulation et la marge de crédit. Cette méthode, jugée rigoureuse par le tribunal, a été accueillie favorablement.

Bien qu’en pratique l’Administration exige fréquemment du contribuable la production d’une offre de prêt contemporaine des opérations pour justifier que le taux pratiqué correspond bien à un taux de marché, cette décision illustre que cette justification peut être apportée par d’autres moyens et notamment par la production d’études.

5) Impôt sur les sociétés – Abus de droit fiscal – Interposition artificielle d’une société luxembourgeoise

 Dans trois affaires (n°2016-32 concernant la SA X, n°2016-34 concernant M. C et n°2016-33 concernant M. B), le Comité de l’abus de droit fiscal a considéré abusif un montage consistant en l’interposition d’une société luxembourgeoise visant à soustraire les dividendes servis par la société française à toute imposition en France

Pour rappel, la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L 64 du LPF permet à l’Administration d’écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, afin d’en restituer le véritable caractère. Sur ce fondement, les juges peuvent notamment sanctionner les abus de droit par fraude à la loi susceptibles d’être constitués lorsqu’un contribuable a recours à un montage juridique et économique artificiel.

Le Comité de l’abus de droit fiscal a récemment eu l’occasion de se prononcer sur trois affaires dans lesquelles un débat entre les contribuables et l’Administration s’était cristallisé autour de la réalité économique de l’interposition d’une société luxembourgeoise.

La situation était la suivante :

  • Une société française (la « société X »), détenait des participations et des biens immobiliers ;
  • La société était détenue par deux associés personnes physiques (les « associés ») ;
  • La associés avaient par ailleurs créé une société luxembourgeoise (la « société Y ») ;
  • Les associés ont fait apport à la société Y de leurs titres détenus dans la société X ;
  • Au final, la société X était donc détenue par la société Y elle-même détenue par les associés

Du fait de ce montage et de l’interposition de la société Y entre la société X et les deux associés, les dividendes distribués échappaient à toute imposition en France. En effet, la société X considérait qu’elle pouvait se prévaloir des dispositions de l’article 119 ter du CGI et bénéficier de l’exonération de retenue à la source sur les distributions qu’elles effectuaient au profit d’une société ayant son siège dans un Etat membre de l’Union européenne, au Luxembourg.

A la suite d’une vérification de comptabilité, l’Administration avait relevé que la société luxembourgeoise ne disposait d’aucun moyen matériel ou humain lui permettant de déployer une quelconque activité, que les parts de la société française constituaient son seul actif immobilisé et que les opérations réalisées se résumaient à l’encaissement des dividendes de sa filiale française et de produits financiers. L’Administration estimait donc que la société luxembourgeoise était dépourvue de toute substance économique et que par conséquent son interposition entre la société française et les associés constituait un montage artificiel visant à soustraire les dividendes servis par la société française à toute imposition en France.

Sensible à cette argumentation, le Comité s’est rallié à la position de l’Administration après avoir relevé que si les contribuables se prévalaient de circonstances autres que fiscales pour justifier de la création de la société luxembourgeoise, aucun élément soumis à son appréciation ne venait en attester.

Cette position commune de l’Administration et du Comité de l’abus de droit fiscal confirme une nouvelle fois la place prépondérante de la notion de substance économique et l’importance qui doit y être attachée lors de la structuration d’opérations transfrontalières.

6) Contribution de 3% sur les dividendes – Contrariété aux dispositions relatives à la CEDH, au droit de l’UE et inconstitutionnalité 

Après avoir été jugée contraire tant à la CEDH qu’au droit de l’UE, la contribution de 3% pourrait être déclarée inconstitutionnelle dans sa globalité

a) Contrariété à la Convention européenne des droits de l’homme

Selon le Conseil d’Etat, le fait de réserver l’exonération de la contribution de 3% aux seuls montants distribués entre sociétés d’un même groupe fiscal intégré est contraire aux dispositions de la Convention européenne des droits de l’homme (« CEDH ») (CE 29 mars 2017, n°399506).

En pratique, pour les contributions de 3% payées en 2015 et 2016, les sociétés qui répondaient aux conditions pour former un groupe fiscal intégré mais qui n’avaient pas opté pour ce régime pourront obtenir un dégrèvement sur le fondement de cette décision sous réserve que les réclamations déposées ou à venir respectent les délais de prescription de droit commun.

Cet arrêt permet donc de demander le remboursement de la contribution de 3% payée en 2015 et 2016, alors même que la loi a étendu le bénéfice de l’exonération aux distributions entre sociétés qui remplissent les conditions pour être membres d’un groupe fiscal uniquement pour les mises en paiement à compter du 1er janvier 2017.

Pour 2015, les réclamations devront être déposées avant le 31 décembre 2017.

b) Contrariété au droit de l’Union européenne

Selon la CJUE, l’article 4 de la Directive mère-fille s’oppose à l’application de la contribution de 3% aux redistributions de dividendes provenant de filiales résidentes d’un autre Etat membre de l’Union européenne (CJUE 17 mai 2017, aff.365/19).

En pratique, les sociétés qui ont acquitté la contribution de 3% sur des redistributions de dividendes provenant de filiales européennes peuvent donc, si elles ne l’ont pas déjà fait, en réclamer la restitution sous réserve du respect des délais de prescription de droit commun. Par ailleurs, l’effet immédiat de cette décision permet aux sociétés de soustraire pour l’avenir les distributions de l’assiette de la contribution à concurrence de la fraction correspondant à des redistributions de dividendes de filiales européennes.

c) Contrariété à la Constitution

Si la décision de la CJUE ci-dessus mentionnée ne vaut que pour les redistributions de dividendes de filiales résidentes d’un autre Etat membre de l’UE, elle pourrait être étendue rapidement par le Conseil constitutionnel aux redistributions de dividendes de filiales françaises ou d’Etat tiers. En effet, le Conseil d’Etat a, dans une décision en date du 7 juillet 2017[1], transmis une question préjudicielle de constitutionnalité (« QPC ») au Conseil constitutionnel portant sur la discrimination par ricochet susceptible de résulter de la décision mentionnée précédemment de la CJUE en ce qu’elle traite moins favorablement notamment les redistributions de filiales françaises que les redistributions de filiales européennes. Par ailleurs, le Conseil constitutionnel devra également statuer sur l’existence d’une atteinte au principe d’égalité que porterait l’application de la contribution de 3% sur les dividendes provenant du propre profit d’exploitation de la société française.

[1] N°399024

Au final, le Conseil constitutionnel pourrait juger la contribution de 3% contraire dans son ensemble  à la Constitution.

Les sociétés doivent donc, pour préserver leurs droits, réclamer la restitution des montants de contribution de 3% acquittés avant toute décision du Conseil constitutionnel. En effet, celui-ci a le pouvoir de moduler les effets de ses décisions dans le temps et notamment de prévoir qu’une décision favorable ne puisse bénéficier qu’aux sociétés ayant déposé des réclamations avant la publication de ses décisions. En pratique, le Conseil constitutionnel ayant trois mois pour statuer, devra rendre sa décision avant le 7 octobre 2017.

Nous recommandons donc aux sociétés, pour préserver leurs droits, de déposer des réclamations le plus tôt possible.

Par ailleurs, d’autres arguments de contestation de la contribution de 3% (comme notamment la liberté d’établissement dans le cadre européen et les clauses de non-discrimination des conventions fiscales dans le cadre non européen) demeurent en suspens et pourraient être développés dans le cadre de nouveaux contentieux.

7) CVAE – Inconstitutionnalité des modalités de calcul de la CVAE au sein des groupes fiscalement intégrés

 Le Conseil constitutionnel a jugé que les modalités de calcul de la CVAE au sein des groupes fiscalement intégrés étaient contraires au principe d’égalité (DC, 19 mai 2017, n°2017-629 QPC)

Comme nous l’avions commenté dans une précédente revue d’actualité fiscale, le Conseil d’Etat avait posé une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel portant sur le point de savoir si le fait de déterminer le taux d’imposition de la CVAE au sein des groupes fiscaux intégrés par rapport au chiffre d’affaires consolidé du groupe était ou non contraire au principe d’égalité.

A cette question, le Conseil constitutionnel a répondu positivement et jugé que le législateur ne pouvait prévoir des modalités spécifiques de calcul de la CVAE entre les groupes de sociétés selon qu’ils relèvent ou non du régime de l’intégration fiscale. Cette décision est favorable pour les sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré dès lors qu’elles déterminaient leur taux effectif d’imposition à la CVAE en retenant la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres du groupe et non en retenant uniquement leur propre chiffre d’affaire.

Les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré ont donc un intérêt à se prévaloir de cette décision pour formuler des demandes de restitution d’une partie des montants de CVAE acquittés. A cet égard, il est indiqué dans le commentaire de la décision paru sur le site du Conseil constitutionnel que cette décision peut être invoquée dans toutes les instances contentieuses (réclamation, requête) en cours ou à venir sous réserve du respect des délais de prescription.

En tout état de cause, les sociétés souhaitant obtenir des dégrèvements de CVAE 2015 devront déposer des réclamations avant le 31 décembre 2017.

8) Fiscalité internationale – BEPS – Signature d’une convention fiscale multilatérale

 La convention fiscale multilatérale pour la mise en œuvre du plan BEPS a été signée le 7 juin 2017 par 68 Etats, dont la France, sous l’égide de l’OCDE

Le 7 juin dernier, 68 Etats dont la France ont pris part à l’OCDE à la cérémonie de signature de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales élaborées dans le cadre du plan BEPS.

La conclusion d’une telle convention, prévue par l’action 15 du plan BEPS, a pour objectif de permettre aux Etats parties de modifier plus rapidement leurs conventions fiscales bilatérales pour y inclure les nouvelles normes issues des travaux BEPS sans avoir à renégocier chacune de leurs conventions. Ces nouvelles normes, portant sur l’utilisation abusive des conventions, la redéfinition de la notion d’établissement stable, les dispositifs hybrides, la procédure amiable et l’arbitrage ont donc vocation à venir enrichir prochainement les différentes conventions des Etats signataires.

Toutefois, la signature de cet instrument multilatéral ne constitue qu’une première étape et devra être ratifié par la France pour entrer en vigueur. En outre, l’instrument multilatéral prévoit un mécanisme de prise d’effet d’un an en général à compter de son entrée en vigueur sous réserve de certaines spécificités.

Si les praticiens et les acteurs économiques disposent donc encore d’un peu de temps pour se préparer aux changements à venir en matière de fiscalité internationale, il apparait nécessaire d’en anticiper dès à présent les effets futurs, d’une part, en effectuant un suivi précis des conventions fiscales couvertes par l’instrument multilatéral et, d’autre part, en se préparant aux nouvelles modalités de lecture et d’interprétation de ces conventions.

 

PPPour toute question, vous pouvez contacter :

Pascale Prince
Associée Fiscaliste
pascale.prince@denjeansa.fr
01.45.02.20.05 / 06.72.63.84.68

 

Avertissement : la présente revue d’actualité vise à exposer brièvement les principales nouveautés en matière législative, règlementaire, jurisprudentielle ou doctrinale pour la généralité des entreprises. Les mesures intéressant les secteurs économiques spécifiques ne sont pas présentées, à l’exception du secteur de l’immobilier. L’impact de ces nouveautés doit être analysé au cas par cas au regard de la situation spécifique de chaque entreprise, i.e. les commentaires ci-dessus ne sauraient avoir la valeur d’un conseil ou d’une recommandation à caractère général.

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