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Publié le 7 novembre 2016 | par Nathalie Mourlot

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Fiscalité des entreprises : revue d’actualité de septembre-octobre 2016

Projet de loi de finances pour 2017, impôt sociétés, fiscalité européenne, fiscalité immobilière  : décryptage des nouveautés des deux derniers mois, à jour au 3 novembre 2016.

Par Pascale Prince, associée chez Denjean & Associés

 

1) Projet de loi de finances pour 2017 –Principales mesures intéressant la généralité des entreprises

Les députés ont adopté le 25 octobre dernier la première partie du projet de loi de finances pour 2017. Les principales mesures à destination des entreprises sont les suivantes.

  • Baisse du taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés (IS), qui sera porté à 28 % en 2020 sur les bénéfices de toutes les entreprises. Cette baisse se fera progressivement de la façon suivante :

– Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017 pour l’ensemble des petites et moyennes entreprises (PME au sens communautaire) jusqu’à 75 000 € de bénéfices ;

– Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018, pour l’ensemble des entreprises jusqu’à 500 000 € de bénéfices ;

En 2017 et 2018, le taux réduit de 15% continuera à s’appliquer à hauteur de 38 120 € de bénéfice aux PME éligibles au régime dans les mêmes conditions qu’aujourd’hui ;

– Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, pour les entreprises réalisant un chiffre d’affaires inférieur à un milliard d’euros, sur l’ensemble de leurs bénéfices, et pour celles dépassant ce seuil, dans la limite de 500 000 € de bénéfice ;

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, les PME éligibles au taux réduit de 15% jusqu’à 38 120 € seraient celles dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 50 m€ (au lieu de 7,63m€ actuellement). Le taux de 28% s’appliquerait au-delà de 38 120 € de bénéfice.

– Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020, pour l’ensemble des entreprises.

Pour la société mère d’un groupe fiscal intégré, le chiffre d’affaires est apprécié en faisant la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres du groupe.

  • Augmentation du taux du CICE à 7 % (au lieu de 6%) pour les rémunérations éligibles versées à compter du 1er janvier 2017. Cette mesure représentera un allègement de plus de 3 milliards d’euros pour les entreprises à compter de 2018.
  • Augmentation du dernier acompte d’IS pour les grandes entreprises (chiffre d’affaires supérieur à 250m€ d’euros) pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017, en portant cet acompte à un montant égal à :

– la différence entre 80 % (au lieu de 75% actuellement) du montant de l’IS estimé au titre de l’exercice et les acomptes déjà versés, pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires compris entre 250m€ et 1 milliard d’euros ;

– la différence entre 90 % (au lieu de 85 %) du montant de l’IS estimé au titre de l’exercice et les acomptes déjà versés, pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires compris entre 1 milliard d’euros et 5 milliards d’euros;

– la différence entre 98 % (au lieu de 95 %) du montant de l’IS estimé au titre de l’exercice et les acomptes déjà versés, pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires supérieur à 5 milliards d’euros.

  • Modification de l’amortissement des véhicules de tourisme acquis à compter du 1er janvier 2017 :
    • Véhicules les moins polluants (émission de CO2 <60g/km, soit principalement les véhicules hybrides et électriques rechargeable) : amortissement déductible pour la fraction de leur prix d’acquisition qui n’excède pas 30 000 € (au lieu de 18 300 € actuellement) ;
    • Durcissement de la déductibilité des amortissements des véhicules les plus polluants : amortissement déductible pour la fraction du prix qui n’excède pas 9 900 €.
  • Suppression du dispositif d’amortissement exceptionnel des logiciels.
  • Création d’un acompte de 50% pour le paiement de la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) pour les exploitants des surfaces commerciales supérieures à 2500 m2.
  • Nouvelle modification du régime des attributions gratuites d’actions :

– Pour les bénéficiaires, le gain d’acquisition serait taxé dans la catégorie des revenus salariaux (et non plus selon le régime des plus-values sur titres) et soumis aux prélèvements sociaux (seuls les gains d’acquisition sur actions attribuées par des PME resteraient soumis au régime des plus-values mobilières) ;

– Pour les entreprises attributaires, le taux de la contribution patronale serait relevé de 20% à 30% pour les actions gratuites dont l’attribution a été autorisée par une décision d’assemblée générale extraordinaire postérieure à la publication de la loi de finances pour 2017.

2) Impôt sur les sociétés – Contribution de 3% sur les revenus distribués

 L’exonération de la contribution de 3% sur les revenus distribués entre sociétés d’un groupe fiscalement intégré est inconstitutionnelle (DC, 30 septembre 2016, n°2016-571)

Comme nous l’avions commenté dans nos précédentes revues, le Conseil d’Etat a renvoyé en juin 2016 une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil Constitutionnel relative à la constitutionnalité de la contribution de 3%. Le Conseil Constitutionnel était invité à statuer sur le point de savoir si l’article 235 ter ZCA du CGI, qui réserve l’exonération de la contribution de 3% aux seules distributions entre sociétés d’un groupe intégré, était conforme au principe d’égalité devant la loi et devant les charges publiques.

Le Conseil Constitutionnel juge que cet article institue une différence de traitement non justifiée entre, d’une part, les sociétés françaises selon qu’elles ont opté ou non pour le régime d’intégration fiscale (dès lors que les conditions sont remplies), et d’autre part, entre les sociétés intégrées et les filiales françaises de sociétés étrangères.

Usant de son pouvoir de modulation des effets de ses décisions dans le temps, le Conseil a toutefois reporté les effets de sa décision au 1er janvier 2017, préservant ainsi les droits des sociétés qui ont été exonérées dans le passé, et laissant le soin au législateur d’aménager (ou de supprimer) ce dispositif pour le futur.  Les sociétés qui ont supporté cette contribution et qui ont engagé des contentieux avec l’Administration en vue d’obtenir des dégrèvements ne pourront donc pas se prévaloir de cette décision.

Reste maintenant à attendre la réaction du législateur, très probablement dans le projet de loi de finances rectificative pour 2016. Les sociétés membres d’un groupe intégré qui bénéficiaient jusqu’à présent de l’exonération pourraient ainsi être privées de l’avantage à compter du 1er janvier 2017 et être donc incitées à procéder à des distributions avant la fin de l’année 2016.

3) TVA – La TVA grevant les dépenses d’une succursale pour les besoins des activités taxables de son siège étranger est déductible

Une succursale est en droit de déduire la TVA ayant grevé ses dépenses engagées pour les besoins des activités imposables de son siège étranger (Ord. 21 juin 2016, aff C-393/15, CJUE)

La CJUE a rendu en juin dernier une ordonnance importante tranchant la question de savoir si la TVA ayant grevé les dépenses engagées par une succursale au titre de services qu’elle rend à son siège étranger était ou non récupérable.

Etait en cause en l’espèce une société slovaque qui disposait  d’une succursale polonaise. Cette succursale, immatriculée en Pologne pour le paiement de la TVA, supportait de la TVA sur un certain nombre de ses dépenses engagées sur le territoire polonais, pour son siège situé en Slovaquie.  Suite à un contrôle fiscal, l’Administration fiscale polonaise avait refusé à la succursale le droit de déduire la TVA ayant grevé lesdites dépenses au motif qu’elles n’avaient pas été engagées pour des opérations imposables. En effet, l’Administration polonaise considérait que ces dépenses étaient engagées pour des services que la succursale rendait à son siège, par nature non soumis à TVA.

Dans sa décision, la CJUE considère au contraire que les dépenses engagées par la succursale l’avaient été directement pour les besoins des activités imposables de son siège. Elle en déduit en conséquence que la TVA ayant grevé ces dépenses est récupérable par la succursale. Dans sa décision, la Cour prend le soin de préciser que « l’étendue du droit à déduction ne saurait être restreinte en en limitant l’exercice aux situations dans lesquelles la TVA acquittée en amont est liée à des opérations taxées dans l’Etat membre dans lequel l’assujetti demande la déduction de cette TVA ». Pour la Cour, le principe de neutralité de la TVA impose donc que les opérations réalisées entre une succursale et son siège soient analysées comme des opérations internes réalisées par un unique assujetti qu’il ne convient dès lors pas de traiter différemment du seul fait de leur caractère transnational.

Cette décision de la CJUE vient contredire les arrêts rendus par la cour administrative de Versailles le 27 janvier 2015, (n°10VE01053 et n°11VE03805, Sté Morgan Stanley), aujourd’hui frappés d’un pourvoi en cassation, qui avaient consacré l’interdiction pour une succursale de récupérer la TVA grevant les dépenses exposées pour les besoins de l’activité du siège étranger.

4) TVA – Omission ou inexactitude de certaines mentions sur les factures

La CJUE précise les contours de sa jurisprudence en matière de droit à déduction lorsque certaines mentions obligatoires d’une facture ont été omises ou sont inexactes (CJUE, 15 septembre 2016, aff. 516/14 et 518/14)

Pour rappel, l’article 226 de la directive TVA prévoit que les factures doivent comprendre un certain nombre de mentions obligatoires. Les dispositions de cette directive ont été transposées en droit interne par l’article 242 nonies A de l’annexe 2 du CGI. Si les omissions ou les inexactitudes relatives à ces mentions sont susceptibles de donner lieu à l’application d’une amende, elles peuvent également dans certains cas faire obstacle à l’exercice du droit à déduction de la TVA. Sur ce dernier point, la doctrine administrative prévoit en effet que  « le droit à déduction peut être remis en cause, notamment lorsque l’importance ou la nature des manquements, inexactitudes ou omissions constatés sont telles qu’elles ne permettent pas de considérer le document présenté comme une facture » (BOI-TVA-DED-40-10-10 n°55).

Dans les arrêts précités, la CJUE rappelle que « le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis ». Il en résulte, selon la Cour, que les Administrations fiscales ne sont fondées à refuser l’exercice du droit à déduction d’un assujetti que lorsque l’omission ou l’inexactitude des mentions obligatoires devant être mentionnées sur une facture les conduisent à ne pouvoir vérifier si les conditions de fond du droit à déduction sont satisfaites.

Dans l’une des affaires soumise à la Cour le débat portait sur (i) la mention de l’étendue précise des services qui avaient été rendus (prestations d’avocats – « services juridiques fournis jusqu’à aujourd’hui ») ainsi (ii) que sur la mention de la date de leur achèvement. La Cour a jugé que, si a priori, ces factures n’étaient pas conformes, il appartenait à l’Administration de tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti et qu’elle ne pouvait se limiter à l’examen de la facture elle-même pour lui refuser le droit à déduction.

Dans l’autre affaire, la Cour tranche une question pratique importante pour les entreprises, celle de la portée d’une facture rectificative. Sur ce point la Cour considère qu’une facture rectificative ayant un effet rétroactif, le droit à déduction de l’assujetti prend naissance au cours de l’année où la facture initiale a été établie. Il en résulte que les Administrations fiscales ne sont pas en droit d’imposer le paiement d’intérêts de retard aux assujettis ayant exercé leur droit à déduction dès la réception d’une facture initiale, si celle-ci donne par la suite lieu à l’émission d’une facture rectificative.

5) Immobilier – TVA – Garanties locatives

Les garanties locatives doivent en principe être analysées en des réductions de prix sauf à ce qu’elles soient constitutives de la  contrepartie directe d’une prestation de service (CE 28 septembre 2016, n°393229)

Pour rappel, le 1° du II de l’article 267 du CGI prévoit que ne sont pas à comprendre dans la base d’imposition les réductions de prix consenties directement aux clients. Dans le domaine de la promotion immobilière, le Conseil d’Etat a déjà jugé, dans une affaire dite « UAP »[1], que les sommes versées au titre d’une garantie de loyer par un promoteur immobilier à l’acquéreur de l’immeuble devait être qualifiée de réduction du prix de vente au regard de la réglementation TVA, et donc réduire à due concurrence le montant de l’assiette de la TVA due au titre de la vente de l’immeuble.

[1] CE, 5 janvier 1994, Min. de l’économie c/ Union des assurances de Paris, n°073875, dite « jurisprudence UAP ».

L’affaire qui était soumise au Conseil d’Etat présentait des caractéristiques similaires avec celle ayant donné lieu à la jurisprudence UAP. En effet, au cas présent, une société exerçant une activité de promotion immobilière, s’était engagée auprès de l’acquéreur d’un immeuble à lui verser une somme correspondant au loyer qui aurait dû être perçu pendant une durée maximale de six mois suivant l’acquisition du bien. Cette garantie locative dite garantie de « vacuité » était toutefois subordonnée à la condition que l’acquéreur confie la gestion de son bien à un gestionnaire agréé par le vendeur.

Cette garantie ayant été activée, la société a considéré que les sommes versées à ce titre étaient constitutives d’une réduction de prix et venaient donc minorer l’assiette de la TVA de la vente de l’immeuble. Lors d’un contrôle fiscal, l’Administration, suivie ensuite par les juges du fond, a remis en cause cette qualification en considérant que ces sommes étaient en réalité constitutives de la contrepartie d’une prestation de service consistant pour l’acquéreur de l’immeuble à faire nécessairement appel à un gestionnaire agréé pour la recherche de locataires.

Le Conseil d’Etat a censuré cette argumentation en relevant que la contrepartie directe ne pouvait pas être établie entre, d’une part, le versement des sommes par la société de promotion immobilière, et d’autre part, la nécessité pour l’acquéreur de l’immeuble de faire appel à un gestionnaire agréé. En effet, la Haute Juridiction relève qu’à aucun moment l’Administration ou les juges ne caractérisaient l’existence d’une prestation individualisée de l’acquéreur de l’immeuble au profit de la société.

Bien que la qualification de la garantie locative en une réduction de prix soit à nouveau retenue, cette décision peut également être vue comme un signal adressé aux promoteurs immobiliers désirant conditionner l’activation d’une garantie locative au bénéfice de services qui pourraient leur être directement rendus par leur client. Dans de telles circonstances, les prestations de service rendues devraient être soumises à TVA.

6) Immobilier – Marchands de biens – TVA sur marge

L’Administration restreint drastiquement les cas d’application de TVA sur marge pour les opérations réalisées par les marchands de biens (Rep . Bussereau : AN 20 septembre 2016, n° 96679)

Pour rappel, la vente d’un terrain à bâtir (TAB) est soumise de plein droit à la TVA. Il en est de même de celle d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans lorsque le vendeur opte pour l’assujettissement de la vente à la TVA. Dans les deux cas, la TVA est due sur le prix total, mais doit être appliquée sur la marge si le bien n’a pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition initiale (par exemple vente non soumise à TVA, et absence de transfert des droits à déduction à l’acquéreur).

L’Administration fiscale ajoute dans sa doctrine officielle une condition restrictive au bénéfice de la TVA sur marge, en imposant une identité de qualification sur le bien acheté comme sur le bien vendu, la vente devant porter soit sur un TAB acquis précédemment comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti, soit sur un immeuble achevé depuis plus de 5 ans acquis précédemment comme immeuble bâti. L’Administration se réfère donc à des critères physiques pour s’assurer que les biens vendus n’ont pas changé de qualification.

Dans deux réponses ministérielles, l’Administration réaffirme cette position, mais ajoute une nouvelle condition restrictive au bénéfice de la TVA sur marge. Elle indique ainsi que la mise en œuvre de ce régime « dérogatoire » de TVA sur marge suppose nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis, non seulement quant à ses caractéristiques physiques mais également quant à sa qualification juridique. Ainsi, l’Administration précise qu’en cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique, telle une modification des superficies vendues par rapport à celles mentionnées dans l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total. Ce n’est que dans l’hypothèse où la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial, qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte ou qu’un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées a été obtenu préalablement à la cession, que la taxation sur la marge s’applique. En effet, dans ce cas, il sera possible d’établir qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente.

Sur la base de cette nouvelle position, les opérations de vente « à la découpe » de TAB et d’immeubles bâtis ne pourraient plus être soumises à la TVA sur marge sauf comme indiqué ci-dessus, à organiser la division parcellaire ou l’obtention des documents juridiques prévus avant l’acquisition initiale. Cette position très sévère de l’Administration fiscale risque donc d’augmenter en principe mécaniquement le prix de vente aux particuliers (ou autres opérateurs non récupérateurs de TVA), sauf pour le marchand de biens à réduire sa marge sur ce type d’opérations. Une autre option serait de ne pas opter à la TVA sur la vente d’immeubles anciens, mais avec les conséquences qui en découlent sur la perte des droits à déduction.

Compte tenu de cette doctrine, de nouveaux cas de redressements sur le passé sont à craindre, de même que la confirmation de ceux d’ores et déjà opérés sur ce point.

7) Immobilier – Taxe de 3% sur les immeubles – Mise à jour du BOFIP

L’Administration dresse une liste, non exhaustive, des documents pouvant attester de l’identité des actionnaires (BOI-PAT-TPC-20-20-20161005)

L’Administration fiscale indique quels documents sont susceptibles d’attester de l’identité des associés ou actionnaires d’entités juridiques exonérées de la taxe annuelle de 3% sur la valeur vénale des immeubles, lorsque ladite exonération est obtenue dans le cadre du dépôt de déclarations annuelles ou de la prise d’un engagement (article 990 E-3°-d et e du CGI) :

  • Actes sociaux déposés auprès des juridictions ou services publics de l’Etat ou du territoire de résidence de l’entité (extrait du registre du commerce, statuts, registres sociaux imposés par le droit des sociétés du pays concerné, etc.) ;
  • Déclarations déposées auprès des autorités fiscales de l’Etat ou du territoire de résidence de l’entité lorsqu’elles apportent ces informations ;
  • Documents authentifiés par un membre d’une profession réglementée constatant la répartition des titres et les mouvements de titres, ainsi que tout justificatif tenant aux mouvements financiers liés aux actes de cessions, d’acquisitions de titres, augmentations ou réductions de capital ;
  • Tout autre document officiel délivré par l’Administration étrangère précisant l’identité, et l’adresse des actionnaires, associés ou porteurs de parts et le nombre de parts ou droits détenus.

 

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Pour toute question, ou pour vous abonner gratuitement à la revue d’actualité fiscale, vous pouvez contacter :

Pascale Prince, Associée Fiscaliste

pascale.prince@denjeansa.fr

01.45.02.20.05 / 06.72.63.84.68

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Avertissement : la présente revue d’actualité vise à exposer brièvement les principales nouveautés en matière législative, règlementaire, jurisprudentielle ou doctrinale pour la généralité des entreprises. Les mesures intéressant les secteurs économiques spécifiques ne sont pas présentées, à l’exception du secteur de l’immobilier. L’impact de ces nouveautés doit être analysé au cas par cas au regard de la situation spécifique de chaque entreprise, i.e. les commentaires ci-dessus ne sauraient avoir la valeur d’un conseil ou d’une recommandation à caractère général.

 


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