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Publié le 24 avril 2019 | par Nathalie Mourlot

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Revue d’actualité fiscale – Avril 2019

Notion de bénéficiaire effectif pour l’exonération de retenue à la source sur les dividendes, et arrêts de jurisprudence marquants en matière de fiscalité des investissements immobiliers

Exonération de retenue à la source sur les dividendes versés entre mères et filiales au sein de l’UE : la CJUE se prononce sur la théorie de l’abus de droit et la notion de « bénéficiaire effectif »

Par deux arrêts du 26 février 2019 (C 116/16 et C 117/16), la Cour de justice de l’Union européenne a apporté d’utiles précisions sur les éléments constitutifs d’un abus de droit et sur la notion de « bénéficiaire effectif » notamment dans le cadre du régime d’exonération de retenue à la source sur les dividendes entre une société mère et sa filiale établies dans l’Union Européenne.

Dans ces arrêts, la Cour juge qu’en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, le bénéfice de l’exonération de retenue à la source doit être refusé à un contribuable même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.

Il ressort de cet arrêt que le bénéfice de l’exonération pourrait ainsi être remis en cause lorsqu’un certain nombre d’indices d’une situation frauduleuse sont réunis tels que :

  • La présence d’une société relais insérée entre la société qui verse des dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif : la circonstance qu’une société agit comme société relais peut être établie lorsque celle-ci a pour unique activité la perception des dividendes et la transmission de ceux-ci au bénéficiaire effectif ou à d’autres sociétés relais. L’absence d’activité économique effective doit être déduite d’une analyse de l’ensemble des éléments pertinents relatifs, notamment, à la gestion de la société, à son bilan comptable, à la structure de ses coûts et aux frais réellement exposés, au personnel qu’elle emploie ainsi qu’aux locaux et à l’équipement dont elle dispose.
  • Le reversement des dividendes en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les a perçus à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application du régime d’exonération prévu par la directive.
  • L’obligation faite à la société qui perçoit les dividendes de reverser les dividendes à une troisième société ne répondant pas aux conditions d’application du régime d’exonération. Dans ce cas, la société relais ne réalise qu’un bénéfice taxable insignifiant afin de transmettre le flux financier de la société débitrice vers l’entité qui est le bénéficiaire effectif des sommes versées.

Par ailleurs, les différents contrats existant entre les sociétés impliquées dans les opérations financières en cause, donnant lieu à des flux financiers intragroupes, les modalités de financement des opérations, l’évaluation des fonds propres des sociétés intermédiaires, ainsi que l’absence de pouvoir des sociétés relais de disposer économiquement des dividendes perçus peuvent être des indices d’un montage artificiel.

La CJUE précise qu’en tout état de cause la preuve d’une pratique abusive est subordonnée à la réunion, (i) de circonstances objectives, montrant que malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint, et (ii) d’un élément subjectif, résidant dans la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention.

Dans un arrêt du 24 avril 2019 (Société Fra SCI, n°412503), le Conseil d’Etat vient de juger que dans le cadre d’une dissolution sans liquidation d’une société de personnes intervenue après la réévaluation de son actif, la jurisprudence dite « Quemener » trouve à s’appliquer même en l’absence de double imposition effective entre les mains de l’associé.

Pour rappel, par souci de neutralité au niveau des associés et de prise en compte de la translucidité fiscale propre aux sociétés de personnes, la plus-value de cession de parts d’une société de personnes non soumise à l’IS fait en principe l’objet d’un correctif (mécanisme dit « Quemener ») destiné à éviter une double imposition ou double déduction entre les mains des associés (1). En présence d’une société de personnes procèdant à la réévaluation de son actif avant d’être dissoute sans liquidation, la jurisprudence récente a subordonné le bénéfice de ce mécanisme à la constatation d’une double imposition effective entre les mains de la société qui procède à la dissolution (2).

Au cas présent, la société Fra SCI détenait les titres, acquis depuis quelques mois, de la SCI Foncière Costa dont l’objet était de détenir et donner à bail un ensemble immobilier. En 2009, la société Fra SCI a procédé à la dissolution sans liquidation de cette société en décidant au préalable la réévaluation libre de son actif. La plus-value de réévaluation générée au niveau de la SCI Foncière Costa et imposable par transparence au niveau de l’associé a été compensée par la moins-value d’annulation des titres de cette dernière déterminée selon le mécanisme « Quemener ». Les juges d’appel, ajoutant une condition au principe admis de longue date, ont redressé les résultats de l’associé au motif que l’application de la jurisprudence « Quemener » est subordonnée à la constatation d’une double imposition effective entre les mains de l’associé.

Dans une décision très attendue, le Conseil d’Etat censure l’arrêt de la Cour administrative d’appel et met un coup d’arrêt aux hésitations issues de l’affaire « Lupa » (3). Nous saluons cette décision qui promet de nouvelles discussions entre acheteurs et vendeurs de parts de SCI/SNC translucides quant à la possibilité d’éviter une décote sur le prix des parts pour fiscalité latente (grâce à la réévaluation de l’actif réalisée par l’acheteur préalablement à la dissolution de la société).

Par deux arrêts du 6 février 2019 (18PA01278 et 18PA01279), la Cour administrative d’appel de Paris s’est prononcée sur le moment de la récupération de la TVA d’acquisition dans le cadre des opérations de marchand de biens. Elle précise qu’un marchand de bien, ayant acquis un immeuble achevé depuis plus de 5 ans, ne peut déduire la TVA grevant l’immeuble au moment de l’acquisition et devra attendre la revente de l’immeuble, soumise à la TVA sur option.

La Cour justifie sa position par le fait que la revente de tels immeubles étant, en principe, exonérée de TVA, ces derniers ne peuvent être regardés comme affectés à des opérations soumises à TVA qu’au moment de la date d’exercice de l’option qui intervient au moment de la revente.

L’arrêt rappelle que la mise en location de l’immeuble depuis plus d’un an est sans influence (Théorie dite de « l’assimilation »).

Cette position soulève la problématique de la contrainte financière que représente la TVA d’acquisition supportée par le marchand de biens. En effet, dès lors qu’il acquiert un immeuble achevé depuis plus de 5 ans, avec TVA par l’effet de l’option exercée par le vendeur ou des régularisations, le marchand de biens ne pourra récupérer cette TVA qu’en exerçant lui-même l’option au moment de la revente. L’opportunité de l’option dépendra alors des enjeux financiers et de la capacité d’un acquéreur potentiel à la récupérer.

Ces arrêts n’ayant pas fait l’objet d’un pourvoi devant le Conseil d’Etat, ils présentent un caractère définitif

Lorsque la cession d’un immeuble bénéficie de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du CGI, la TVA grevant les frais de cession est en principe récupérable. L’incorporation ou non de ces frais au prix de cession est sans incidence. Cette solution qui paraît évidente vient d’être rappelée par la Cour Administrative d’Appel de Paris dans un arrêt du 21 mars 2019[4] dans une affaire portant sur le sort de la TVA ayant grevé des frais de notaires et des frais d’assistance payés en amont de la cession.

En pratique, cette question constitue un terrain fertile de redressement pour l’administration fiscale qui remet régulièrement en cause la déductibilité de la TVA y afférente (au cas particulier, le redressement avait d’ailleurs été confirmé en première instance par le tribunal administratif de Paris).

Rappelons que la Directive TVA[5] précise qu’en cas transmission d’une universalité de biens, il convient de considérer qu’aucune livraison de biens n’est intervenue entre les parties. Autrement dit, la cession a vocation à avoir un caractère purement intercalaire.

A la lumière de ce principe, la Cour juge que « S’il résulte des dispositions de l’article 257 bis du code général des impôts que la transmission d’une universalité de biens n’est pas une opération taxée ouvrant droit, à ce titre, à déduction, les dépenses exposées par le cédant pour les services acquis afin de réaliser cette transmission font partie des frais généraux de cet assujetti et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique dudit assujetti ». La TVA est donc récupérable.

La récente confirmation de cette solution par la Cour administrative d’appel de Paris est donc opportune et ne manquera pas d’aider les sociétés à sécuriser leurs opérations de transmission. En présence d’un redevable de la TVA récupérateur à 100%, la déduction de la TVA grevant les frais de cession ne doit plus faire débat !

Pour rappel, les entités juridiques qui détiennent, directement ou par entité interposée, un ou plusieurs immeubles situés en France sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles. Cependant, cette taxe n’est pas applicable pour les entités juridiques qui ont leur siège en France, dans un Etat l’UE ou dans un pays ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative et qui déclarent chaque année un certain nombre d’informations concernant les immeubles détenus (consistance, valeur, etc.) et les détenteurs (identité, adresse, etc.).

Le défaut de déclaration autorise l’administration fiscale à mettre en œuvre une procédure de taxation d’office, sous réserve que le redevable défaillant n’ait pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. En l’absence de régularisation dans le délai imparti, le paiement de la taxe peut donc être réclamé. Un arrêt de la Cour d’appel de Paris de 2017[6] avait semé le trouble, la Cour jugeant que le défaut de déclaration ne pouvait conduire à l’application de la taxe mais seulement à celle des intérêts de retard et d’une majoration du montant des droits. Ainsi, une régularisation même tardive devait permettre d’échapper à la taxe dont le redevable pouvait être exonéré par le dépôt d’une déclaration.

Dans une affaire assez similaire, par un arrêt en date du 13 février 2019 (n°17/22947), la Cour d’appel d’Aix-en-Provence revient à plus d’orthodoxie en jugeant que le défaut de déclaration après mise en demeure entraîne la taxation d’office, quand bien même la société défaillante n’aurait pas été redevable de la taxe si elle s’était acquittée de ses obligations déclaratives. La Cour estime en effet que l’exonération de taxe de 3% sous réserve de déclaration est dérogatoire et que : « comme pour tout régime dérogatoire, ces dispositions sont d’application stricte et ne sauraient dispenser le contribuable, qui n’en respecte pas les conditions, du paiement du montant total de la taxe en question, peu importe qu’in fine la société démontre qu’elle n’en est pas redevable ou qu’elle ait tentée a posteriori de régulariser sa situation, la procédure de taxation d’office, prévue par la loi, ayant parfaitement vocation à recevoir application ».

Si cette décision n’est pas une bonne nouvelle pour les contribuables, il n’en demeure pas moins qu’elle parait conforme à la volonté du législateur. Reste à savoir maintenant si le Conseil d’Etat saisi de cette question trancherait dans le même sens.

Cet arrêt est l’occasion de rappeler que la procédure de régularisation ne s’applique qu’à la première demande de régularisation et pour l’ensemble des années non prescrites. Soulignons également que la régularisation spontanée par le contribuable, en l’absence de mise en demeure, est également autorisée par la doctrine administrative mais dans les mêmes conditions. Attention donc aux erreurs qui ne constituent pas un premier défaut de déclaration !

 

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Pour toute question vous pouvez contacter :

Denjean & Associé – Département Fiscal

Pascale Prince

Associée Fiscaliste

pascale.prince@denjeansa.fr

01.45.02.20.05 / 06.72.63.84.68

 

 

Avertissement : la présente revue d’actualité vise à exposer brièvement les principales nouveautés en matière législative, règlementaire, jurisprudentielle ou doctrinale pour la généralité des entreprises. Les mesures intéressant les secteurs économiques spécifiques ne sont pas présentées, à l’exception du secteur de l’immobilier. L’impact de ces nouveautés doit être analysé au cas par cas au regard de la situation spécifique de chaque entreprise, i.e. les commentaires ci-dessus ne sauraient avoir la valeur d’un conseil ou d’une recommandation à caractère général.

[1] Selon la jurisprudence «  Quemener » (CE, 16 février 2000, n° 133296), le prix de revient fiscal des parts est fixé à partir de leur valeur d’acquisition, majorée du montant des bénéfices précédemment imposés entre les mains de l’associé et des pertes comblées par celui-ci, et minorée des bénéfices répartis et des pertes qu’il a déduites.

[2] CAA Paris, 17 mai 2017, n° 16PA01892, Société Fra SCI ; Conseil d’Etat, 6 juillet 2016, Sté Lupa France, n° 377904

[3] Conseil d’Etat, 6 juillet 2016, Sté Lupa France, n° 377904 précité

[4] CAA Paris 21 mars 2019, n°18PA02009, Aberdeen Asset Management Deutschland AG

[5] article 19 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée

[6] CA Paris, 6 novembre 2017, n°15-15981, Sté Lupa – Voir notre revue d’actualité de janvier 2018 – Arrêt non définitif, un pourvoi étant en cours


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